{"id":4137,"date":"2022-09-13T13:42:06","date_gmt":"2022-09-13T16:42:06","guid":{"rendered":"https:\/\/www.bsspce.com.br\/blog\/?p=4137"},"modified":"2022-09-19T08:48:48","modified_gmt":"2022-09-19T11:48:48","slug":"novos-e-emendados-tratados-internacionais-celebrados-pelo-brasil-para-evitar-a-dupla-tributacao-clausula-do-teste-do-proposito-principal-principal-purpose-test-e-limites-para-a-sua-aplicac","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.bsspce.com.br\/blog\/novos-e-emendados-tratados-internacionais-celebrados-pelo-brasil-para-evitar-a-dupla-tributacao-clausula-do-teste-do-proposito-principal-principal-purpose-test-e-limites-para-a-sua-aplicac\/","title":{"rendered":"Novos e Emendados Tratados Internacionais celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o \u2013 Cl\u00e1usula do Teste do Prop\u00f3sito Principal (Principal Purpose Test) e Limites para a sua aplica\u00e7\u00e3o no Brasil"},"content":{"rendered":"

P\u00e9risson Lopes de Andrade
\n<\/span><\/strong>Advogado em S\u00e3o Paulo e Mestre em Direito Tribut\u00e1rio Internacional, pelo Instituto Brasileiro de Direito Tribut\u00e1rio \u2013 IBDT
\n<\/span>pandrade@perissonadvocacia.com.br<\/span><\/a><\/p>\n

 <\/p>\n

Recentemente, o Brasil celebrou novos Tratados Internacionais, para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o da renda, e tamb\u00e9m Emendas a alguns j\u00e1 existentes, para adequ\u00e1-los a diversas orienta\u00e7\u00f5es da Organiza\u00e7\u00e3o para a Coopera\u00e7\u00e3o e Desenvolvimento Econ\u00f4mico (OCDE), na qual o Brasil pretende ingressar, para fazer parte desse seleto grupo de pa\u00edses, formado principalmente por na\u00e7\u00f5es desenvolvidas, e atraindo, assim, mais investimentos internacionais para o pa\u00eds.<\/p>\n

Com efeito, foram recentemente incorporados ao ordenamento jur\u00eddico nacional, por decreto presidencial, os Tratados celebrados entre Brasil e a Sui\u00e7a (Decreto n\u00ba 10.714\/2021<\/a>), os Emirados \u00c1rabes (<\/strong>Decreto n\u00ba 10.705\/2021<\/a>) e Singapura (<\/strong>Decreto n\u00ba 11.109\/2022<\/a>). Algum tempo antes, j\u00e1 havia sido Emendado e internalizado o Tratado existente entre o Brasil e a Argentina (Protocolo de Emenda – <\/strong>Decreto n\u00ba 9.482\/2018<\/a>). E pendem, ainda, de aprova\u00e7\u00e3o definitiva pelo Congresso Nacional, com a posterior incorpora\u00e7\u00e3o do Direito interno, o Tratado com o Uruguai (<\/strong>Projeto de Decreto Legislativo n\u00ba 161\/2022) e a Emenda ao j\u00e1 existente Tratado com a Su\u00e9cia (<\/strong>PDL n\u00ba 217\/21).<\/p>\n

Em todos esses acordos, novos e emendados, dentre as adapta\u00e7\u00f5es ao Modelo OCDE de Tratados, destacamos, neste pequeno artigo, a cl\u00e1usula PPT (Principal Purpose Test)<\/em>, ou seja, do Teste do Prop\u00f3sito Principal. A cl\u00e1usula PPT representa uma Norma Antielisiva Geral ou GAAR (General Anti-Avoidance Rule) <\/em>Internacional, incorpo\u00adrada em tratados para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o celebrados segundo as recomenda\u00e7\u00f5es da OCDE, e derivada da A\u00e7\u00e3o n\u00ba 6 do chamado Projeto de comba\u00adte ao BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), <\/em>em tradu\u00e7\u00e3o nossa Eros\u00e3o de Bases e Remessa de Lucros.<\/em><\/p>\n

A mencionada regra autoriza a descon\u00adsidera\u00e7\u00e3o, pelo Fisco Federal, de planejamentos tribut\u00e1rios internacionais, quan\u00addo as autoridades fiscais de um dos pa\u00edses contratantes entenderem que tais planejamentos tiveram como um dos seus principais objetivos a economia de tributos.<\/p>\n

Em livro de minha autoria, fruto de minha disserta\u00e7\u00e3o de Mestrado em Direito Tribut\u00e1rio Internacional, defendida perante e aprovada pela banca no Instituto Brasileiro de Direito Tribut\u00e1rio (IBDT)[1]<\/a>, analiso a referida norma internacional, a sua origem e a sua correta interpreta\u00e7\u00e3o, de acordo com os coment\u00e1rios da pr\u00f3pria OCDE, e segundo uma perspectiva de Direito Com\u00adparado, considerando, inclusive, a sua origem e inspira\u00e7\u00e3o na Norma Antielisiva do Reino Unido \u2013 e os contornos da mesma naquele pa\u00eds, segundo um duplo teste de razoabilidade e de subst\u00e2ncia \u2013 para, ao final, fazer a an\u00e1lise de compatibilidade ou n\u00e3o desse instrumento inter\u00adnacional de fiscaliza\u00e7\u00e3o com o ordenamento jur\u00eddico brasilei\u00adro e quais os seus limites de aplica\u00e7\u00e3o no Brasil, segundo nosso ordenamento constitucional e legal complementar.<\/p>\n

Nossa pesquisa pretendeu demonstrar, assim, que a melhor interpreta\u00e7\u00e3o da nor\u00adma PPT, segundo o entendimento externado pela pr\u00f3pria OCDE, \u00e9 aquela que s\u00f3 autoriza a sua utiliza\u00e7\u00e3o quando os atos e neg\u00f3cios questionados pelo fisco n\u00e3o apresentarem subst\u00e2ncia ou justificativa econ\u00f4mica, ou seja, se mostrarem inteiramente artificiais, e n\u00e3o a proibi\u00e7\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios l\u00edcitos, realizados dentro de um contexto empresarial, de efetiva estrutura\u00e7\u00e3o ou reestrutura\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios internacionais, com a leg\u00edtima busca da menor carga tribut\u00e1ria legalmente poss\u00edvel. Nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira, a quest\u00e3o a ser investigada pelo Fisco deve se circunscrever n\u00e3o \u00e0 suposta \u201cinexist\u00eancia de \u2018business purpose\u2019<\/em>, mas de inexist\u00eancia de \u2018business\u2019\u201d[1]<\/a>.<\/p>\n

Ocorre, entretanto, que essa norma antielisiva internacional, em raz\u00e3o de seu texto com termos vagos, sem determina\u00e7\u00e3o precisa, pode vir a ser interpretada de forma a conferir um grau elevado de discricionariedade \u00e0s autoridades fiscais, gerando inseguran\u00e7a jur\u00eddica na sua aplica\u00e7\u00e3o, atingin\u00addo, assim, planejamentos empresariais e tribut\u00e1rios internacionais leg\u00edtimos. E a aplica\u00e7\u00e3o da cl\u00e1usula PPT, dessa forma, sem seguran\u00e7a jur\u00eddica, poderia vir a prejudicar o pr\u00f3prio objetivo dos tratados internacionais, de incrementar a circula\u00e7\u00e3o de riquezas entre as na\u00e7\u00f5es, sem a dupla tributa\u00e7\u00e3o da renda.<\/p>\n

Por isso a import\u00e2ncia desse examine mais detido e, na sua execu\u00e7\u00e3o, de nos atentarmos tamb\u00e9m aos direitos fundamentais dos contribuin\u00adtes e aos limites constitucionais e legais, no Brasil, de atua\u00e7\u00e3o do fisco, para assim chegarmos aos verdadeiros contornos, em nosso pa\u00eds, desse instru\u00admento de combate a planejamentos tribut\u00e1rios internacionais abusivos, na linha, ali\u00e1s, de recente julgamento do Supremo Tribunal Federal, na A\u00e7\u00e3o Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2446, cujo julgamento foi conclu\u00eddo em 11\/04\/2022.<\/p>\n

De fato, no julgamento de tal ADI, a despeito do STF ter declarado ser constitucional o par\u00e1grafo \u00fanico, do artigo 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional (inclu\u00eddo pela Lei Complementar n\u00ba 104\/2001) \u2013 norma complementar essa que igualmente possibilita \u00e0s autoridades fiscais desconsiderarem neg\u00f3cios e estruturas jur\u00eddicas utilizados pelo contribuinte, em situa\u00e7\u00f5es de igual artificialidade \u2013, o STF limitou a sua abrang\u00eancia, em conson\u00e2ncia com o princ\u00edpio constitucional da legalidade e com esteio, ainda, na proibi\u00e7\u00e3o complementar, no artigo 108 do mesmo CTN, ao uso da analogia e da interpreta\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica do fato gerador do tributo \u2013 para somente autorizar a invalida\u00e7\u00e3o, pelo Fisco, de situa\u00e7\u00f5es de t\u00edpica simula\u00e7\u00e3o ou dissimula\u00e7\u00e3o e fraude do contribuinte, sem respaldo na realidade.<\/p>\n

Com efeito, assim foi o voto condutor do julgamento, proferido pela Relatora Ministra C\u00e1rmen L\u00facia, no qual foi conferida interpreta\u00e7\u00e3o \u201cconforme a Constitui\u00e7\u00e3o\u201d do dispositivo do CTN em foco, ao se aduzir que “a norma n\u00e3o pro\u00edbe o contribuinte de buscar, pelas vias leg\u00edtimas e comportamentos coerentes com a ordem jur\u00eddica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando n\u00e3o configurado fato gerador cuja ocorr\u00eancia tenha sido licitamente evitada”<\/em>.<\/em><\/p>\n

A Ministra relatora, acompanhada nesse racioc\u00ednio por praticamente todos os Ministros de nossa Suprema Corte (somente os Ministros Ricardo Lewandowski e Alexandre de Moraes ressalvaram a sua diverg\u00eancia, mas para irem al\u00e9m, e declarar a inconstitucionalidade do dispositivo complementar, por entenderem \u201ca provid\u00eancia n\u00e3o caberia a qualquer autoridade administrativa, j\u00e1 que apenas ao Judici\u00e1rio competiria declarar a nulidade de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico alegadamente simulados\u201d[1]<\/strong><\/a><\/em>), acrescenta, ainda, que n\u00e3o est\u00e1\u00a0“autorizado o agente fiscal a valer-se de analogia para definir fato gerador e, tornando-se legislador, aplicar tributo sem previs\u00e3o legal”<\/em>, nem a socorrer-se\u00a0“de interpreta\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica”<\/em>.\u00a0 Ao final, conclui a Relatora e o STF que \u201ca despeito dos alegados motivos que resultaram na inclus\u00e3o do par\u00e1grafo \u00fanico ao art. 116 do CTN, a denomina\u00e7\u00e3o \u2018norma antielis\u00e3o\u2019 \u00e9 de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de quest\u00e3o de norma de combate \u00e0 evas\u00e3o fiscal\u201d<\/em>.<\/p>\n

Assim, verifica-se que o Supremo Tribunal Federal, embora tenha julgado improcedente a ADI n\u00ba 2446, para declarar constitucional o mencionado par\u00e1grafo \u00fanico do artigo 116 do CTN, verdadeiramente limitou e restringiu o conte\u00fado de tal dispositivo e a sua aplica\u00e7\u00e3o, para reduzir a pretendida norma antielisiva brasileira a uma efetiva norma antievasiva, direcionada ao combate da fraude, da simula\u00e7\u00e3o e da artificialidade.<\/p>\n

Conclu\u00edmos, assim, em nosso livro, que \u00e9 exatamente esse o crit\u00e9rio que deve ser utilizado pelas Cortes Administrativas e Judiciais do Brasil, na aplica\u00e7\u00e3o da referida cl\u00e1usula PPT, contida nos novos e nos renovados Tratados para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o celebrados pelo Brasil, sob pena de sua inconstitucionalidade parcial e de sua n\u00e3o recep\u00e7\u00e3o por nosso ordenamento, como j\u00e1 fez o STF, em rela\u00e7\u00e3o a outros Tratados Internacionais j\u00e1 analisados por tal Corte[2]<\/a>[3]<\/a>[4]<\/a>, que igualmente se mostravam incompat\u00edveis com nosso sistema constitucional.<\/p>\n

<\/a><\/p>\n

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P\u00e9risson Lopes de Andrade Advogado em S\u00e3o Paulo e Mestre em Direito Tribut\u00e1rio Internacional, pelo Instituto Brasileiro de Direito Tribut\u00e1rio \u2013 IBDT pandrade@perissonadvocacia.com.br   Recentemente, o Brasil celebrou novos Tratados Internacionais, para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o da renda, e tamb\u00e9m Emendas a alguns j\u00e1 existentes, para adequ\u00e1-los a diversas orienta\u00e7\u00f5es da Organiza\u00e7\u00e3o para a Coopera\u00e7\u00e3o …<\/p>\n

Novos e Emendados Tratados Internacionais celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o \u2013 Cl\u00e1usula do Teste do Prop\u00f3sito Principal (Principal Purpose Test) e Limites para a sua aplica\u00e7\u00e3o no Brasil<\/span> Leia mais 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